Quasi-usufruit : la créance de restitution n'est plus déductible

Le mécanisme, et pourquoi il avait du succès

Un usufruit ordinaire porte sur un bien que l’on conserve : un appartement, un portefeuille de titres. L’usufruitier en perçoit les fruits et doit le rendre en l’état.

L’argent ne se prête pas à ce traitement. On ne peut en user sans le dépenser. Le code civil en tire la conséquence : lorsque l’usufruit comprend des choses dont on ne peut faire usage sans les consommer, l’usufruitier a le droit de s’en servir, à la charge de rendre à la fin de l’usufruit des choses de même quantité et qualité, ou leur valeur estimée à la date de la restitution (article 587 du code civil).

L’usufruitier devient donc propriétaire des fonds, et le nu-propriétaire titulaire d’une créance de restitution exigible au décès.

La mécanique successorale qui en découlait était simple. La créance figurait au passif de la succession de l’usufruitier. Elle venait en déduction de l’actif taxable, et le nu-propriétaire récupérait les fonds sans droits, puisqu’il ne faisait que se payer d’une créance. Le montage le plus répandu consistait à donner une somme d’argent en s’en réservant l’usufruit.

Ce que l’article 774 bis a changé

Le texte est entré en vigueur pour les successions ouvertes à compter du 29 décembre 2023, date de promulgation de la loi (II de l’article 26 de la loi n° 2023-1322 du 29 décembre 2023).

Premier temps, la non-déductibilité. Ne sont pas déductibles de l’actif successoral les dettes de restitution exigibles qui portent sur une somme d’argent dont le défunt s’était réservé l’usufruit (I de l’article 774 bis).

Second temps, et c’est le plus structurant. Par dérogation à l’article 1133 du code général des impôts, la valeur correspondant à la dette de restitution non déductible donne lieu à la perception de droits de mutation par décès, dus par le nu-propriétaire, calculés d’après le degré de parenté entre lui et l’usufruitier (II du même article).

La somme n’échappe donc pas seulement à la déduction : elle est taxée chez celui qui la reçoit, comme si elle lui était transmise au décès.

Deux tempéraments figurent au même II, et ils comptent. Le rappel fiscal des donations antérieures ne s’applique ni sur la valeur des sommes dont le défunt s’était réservé l’usufruit, ni sur celle des biens dont il s’était réservé l’usufruit du prix de cession (II du même article, qui écarte l’article 784 ; les droits déjà acquittés lors de la constitution de l’usufruit s’imputent sur ceux dus par le nu-propriétaire, sans restitution possible). Et les droits acquittés lors de la constitution de l’usufruit s’imputent sur les droits dus par le nu-propriétaire, sans pouvoir donner lieu à restitution : ce qui a déjà été payé lors de la donation n’est pas payé deux fois, mais un trop-perçu ne se récupère pas.

Les deux exceptions, à lire de près

Le I écarte lui-même deux situations.

Le quasi-usufruit né du prix de cession d’un bien démembré. Un couple démembre un immeuble au profit de ses enfants, puis le bien est vendu et le prix est reporté en quasi-usufruit sur la tête des parents. La dette de restitution reste déductible, sous réserve qu’il soit justifié qu’elle n’a pas été contractée dans un objectif principalement fiscal (second alinéa du I).

La réserve n’est pas de pure forme. La charge de la justification pèse sur celui qui invoque l’exception, et elle s’apprécie au moment où la dette est contractée. Ce qui se documente alors : la raison économique de la vente, l’usage des fonds, la chronologie entre le démembrement et la cession.

L’usufruit légal du conjoint survivant, qui résulte de l’application des articles 757 ou 1094-1 du code civil (second alinéa du I). Un conjoint qui recueille l’usufruit de la succession par l’effet de la loi ou d’une donation entre époux n’est pas visé.

Ce qui reste praticable

Le texte vise la dette de restitution portant sur une somme d’argent dont le défunt s’était réservé l’usufruit. Il ne supprime ni le démembrement de propriété, ni la donation avec réserve d’usufruit portant sur un bien, ni le quasi-usufruit conventionnel né d’une autre cause.

Et il ne dispense pas de la règle antérieure, qui continue de s’appliquer à tous les quasi-usufruits non visés : une dette consentie par le défunt au profit de ses héritiers n’est déductible que si elle résulte d’un acte authentique ou d’un acte sous seing privé ayant date certaine avant l’ouverture de la succession (2° de l’article 773 du code général des impôts). Une convention de quasi-usufruit non enregistrée reste donc fragile, indépendamment de l’article 774 bis.

Les arbitrages de transmission se déplacent en conséquence : voir transmettre son entreprise avec le pacte Dutreil et la donation avec réserve d’usufruit.

Questions fréquentes