Acte anormal de gestion : la définition, les exemples, la défense
Aucun article du CGI ne le définit. Le Conseil d’État le fait : s’appauvrir à des fins étrangères à son intérêt. Exemples, conséquences, défense.
Sommaire
Une notion sans texte
Chercher « acte anormal de gestion » dans le code général des impôts ne donne rien d’utile. Le mot « anormal » n’y apparaît qu’à propos d’un dispositif particulier sur certains intérêts versés à l’étranger. La notion générale n’a jamais été écrite par le législateur. Elle repose sur deux articles.
L’article 38 fixe le bénéfice imposable comme le bénéfice net « déterminé d’après les résultats d’ensemble des opérations de toute nature effectuées par les entreprises ». L’article 39 établit ce bénéfice « sous déduction de toutes charges », et précise pour les rémunérations qu’elles ne sont admises « que dans la mesure où elles correspondent à un travail effectif et ne sont pas excessives eu égard à l’importance du service rendu ».
Le juge en a tiré une règle générale : seules les opérations faites dans l’intérêt de l’entreprise entrent dans le calcul du bénéfice. Celles qui, par leur objet ou leurs modalités, sont étrangères à une gestion normale en sont exclues. La charge n’est pas déduite, ou le produit manquant est réintégré.
La définition donnée par le Conseil d’État
Monte Paschi Banque (Conseil d’État, Section, 13 juillet 2016, n° 375801). Une banque avait continué à prêter à un client en difficulté, puis provisionné ses créances. L’administration avait réintégré la provision en invoquant une « prise de risque inconsidérée ». Le Conseil d’État a censuré ce raisonnement : c’est « au regard du seul intérêt propre de l’entreprise » que l’administration apprécie la normalité d’une opération, et il ne lui appartient pas « de se prononcer sur l’opportunité des choix de gestion », « notamment pas sur l’ampleur des risques pris ». La seule réserve concerne les détournements de fonds rendus possibles par le comportement délibéré ou la carence manifeste des dirigeants.
Croë Suisse (Conseil d’État, 21 décembre 2018, n° 402006). La décision pose la formule que l’on cite désormais partout : « constitue un acte anormal de gestion l’acte par lequel une entreprise décide de s’appauvrir à des fins étrangères à son intérêt ».
Trois éléments en découlent, et ils servent de grille de lecture à tout redressement :
- un appauvrissement, c’est-à-dire une charge supportée ou un produit abandonné ;
- une décision de l’entreprise, et non un simple aléa ou une erreur de gestion ;
- une finalité étrangère à son intérêt propre, le plus souvent l’intérêt d’un associé, d’un dirigeant ou d’une autre société du groupe.
Une mauvaise affaire n’est donc pas un acte anormal. Ce qui est sanctionné, c’est l’avantage consenti sans raison tirée de l’entreprise elle-même.
Les situations qui reviennent en contrôle
| Opération | Ce que l’administration soutient | Ce qui se discute |
|---|---|---|
| Avance de trésorerie sans intérêt à une autre société | L’entreprise renonce à un produit financier | L’intérêt commercial de soutenir un client, un fournisseur ou une filiale |
| Abandon de créance | Une charge consentie au profit d’un tiers | Son caractère commercial ou financier, qui commande la déductibilité |
| Rémunération du dirigeant jugée excessive | La fraction excessive n’est pas une charge | Le travail effectif et la comparaison avec des fonctions équivalentes |
| Vente à un prix minoré à une société liée | Le manque à gagner est réintégré | La valeur vénale retenue, et la nécessité de vendre à ce prix |
| Mise à disposition gratuite d’un bien ou d’un salarié | Un loyer ou une refacturation n’a pas été perçu | La contrepartie reçue sous une autre forme |
Les abandons de créances obéissent à un texte propre. Le 13 de l’article 39 exclut des charges déductibles « les aides de toute nature consenties à une autre entreprise, à l’exception des aides à caractère commercial ». Les aides financières sont donc écartées par principe, sauf dans les procédures collectives et les accords de conciliation, où elles restent déductibles dans la limite de la situation nette négative de l’entreprise aidée. L’aide commerciale, elle, reste déductible si elle relève d’une gestion normale : on retombe alors sur la grille de l’acte anormal.
L’avance à un associé est un cas à part. Elle relève moins de l’acte anormal que de la présomption de distribution du a de l’article 111. Nous la traitons dans un article dédié au compte courant d’associé débiteur. De même, les redevances facturées entre une holding et ses filiales ont leurs propres pièges, développés dans notre article sur les conventions de management fees.
Ce qu’un redressement entraîne
Première marche : la société. La charge est réintégrée au résultat, ou le produit manquant y est ajouté. L’impôt sur les sociétés est rappelé, avec l’intérêt de retard. Lorsque l’administration estime l’inexactitude délibérée, elle applique en outre la majoration de 40 % pour manquement délibéré prévue au a de l’article 1729 du code général des impôts. Elle n’est pas automatique : l’administration doit en établir les éléments.
Deuxième marche : le bénéficiaire. Lorsque l’avantage a profité à un associé, à un dirigeant ou à une personne qu’ils contrôlent, il est en principe regardé comme un revenu distribué. L’article 109 range parmi ces revenus « toutes les sommes ou valeurs mises à la disposition des associés », et l’article 111 vise, au c, « les rémunérations et avantages occultes », au d, « la fraction des rémunérations qui n’est pas déductible ». La même somme est alors imposée deux fois : à l’impôt sur les sociétés chez la société, à l’impôt sur le revenu chez celui qui en a profité.
Troisième marche : l’identité du bénéficiaire. Si la société ne révèle pas à qui l’avantage a profité, l’article 1759 l’expose à une amende égale à 100 % des sommes versées, ramenée à 75 % lorsqu’elle a spontanément fait figurer ces sommes dans sa déclaration de résultat.
Acte anormal, abus de droit, abus de biens sociaux : trois notions distinctes
L’acte anormal de gestion est une règle d’assiette. Il ne suppose aucune intention d’éluder l’impôt. La question est seulement de savoir si l’opération a servi l’intérêt de l’entreprise.
L’abus de droit fiscal, défini à l’article L. 64 du livre des procédures fiscales, vise les actes fictifs ou ceux qui recherchent le bénéfice d’une application littérale des textes à l’encontre des objectifs de leurs auteurs, et qui n’ont pu être inspirés « par aucun autre motif que celui d’éluder ou d’atténuer les charges fiscales ». La majoration est de 80 %, ramenée à 40 % lorsqu’il n’est pas établi qu’il a eu l’initiative principale des actes ou en a été le principal bénéficiaire (b de l’article 1729). Un exemple concret en est donné dans notre article sur l’OBO immobilier.
L’abus de biens sociaux est un délit. L’article L. 241-3 du code de commerce pour les SARL, l’article L. 242-6 pour les sociétés anonymes, punissent de cinq ans d’emprisonnement et 375 000 € d’amende le dirigeant qui fait, de mauvaise foi, des biens ou du crédit de la société un usage qu’il sait contraire à l’intérêt de celle-ci, à des fins personnelles ou pour favoriser une autre entreprise dans laquelle il est intéressé. Il suppose la mauvaise foi, ce que l’acte anormal de gestion ne demande pas.
Les mêmes faits peuvent relever des deux, mais les procédures sont indépendantes.
Se défendre : prouver la contrepartie
La charge de la preuve pèse en principe sur l’administration, puisque c’est elle qui invoque le caractère anormal de l’acte. Mais l’arrêt Croë Suisse précise comment cette preuve se renverse. Lorsque l’administration démontre qu’un bien a été cédé à un prix significativement inférieur à sa valeur vénale, et que le contribuable n’apporte aucun élément remettant en cause cette évaluation, la preuve est regardée comme apportée si le contribuable ne justifie pas que l’appauvrissement a été décidé dans l’intérêt de l’entreprise, « soit que celle-ci se soit trouvée dans la nécessité de procéder à la cession à un tel prix, soit qu’elle en ait tiré une contrepartie ».
Contester le chiffre. La valeur vénale retenue par le vérificateur est souvent la partie la plus fragile du redressement. Dans l’affaire Croë Suisse, c’est précisément l’évaluation qui a été censurée, la cour ayant refusé à tort de tenir compte de l’illiquidité des titres cédés.
Établir la contrepartie ou la nécessité. Maintien d’une relation commerciale, sauvegarde d’un débouché, contrainte de trésorerie, prix imposé par le marché à une date donnée : la justification doit tenir à l’intérêt propre de la société, pas à celui de son associé ni à celui du groupe pris globalement. Et elle doit reposer sur des éléments contemporains de l’opération : procès-verbaux, correspondances, études, tableaux de trésorerie.
Le moment de la défense compte autant que son contenu. Les observations en réponse à la proposition de rectification sont la première occasion de fixer le débat, et la plus efficace. Pour une vue d’ensemble des étapes, voir notre page sur le contrôle fiscal de l’entreprise.
Questions fréquentes
Quel article du CGI définit l’acte anormal de gestion ?
Aucun. La notion est jurisprudentielle. Elle repose sur les articles 38 et 39 du code général des impôts, qui ne laissent déduire que les charges exposées dans l’intérêt de l’entreprise, et sur la définition donnée par le Conseil d’État le 21 décembre 2018.
Une prise de risque excessive est-elle un acte anormal de gestion ?
Non, en principe. Depuis la décision Monte Paschi Banque du 13 juillet 2016, l’administration ne peut pas se prononcer sur l’ampleur des risques pris par l’entreprise pour améliorer ses résultats. Elle doit seulement rechercher si la décision était conforme à son intérêt.
Un compte courant non rémunéré est-il un acte anormal de gestion ?
Cela dépend du sens de l’avance. L’associé qui prête sans intérêt à sa société ne crée aucun appauvrissement de celle-ci. La société qui avance des fonds sans intérêt à une autre entreprise renonce, elle, à un produit, et doit pouvoir justifier l’intérêt qu’elle y trouve.
Cet article expose un cadre général et ne remplace pas l’examen de votre dossier : chaque situation a ses dates, ses chiffres et ses pièces.
