Démembrement de propriété : qui paie quel impôt, et à quel moment

Démembrement de propriété : ce que l’on partage

L’usufruitier peut jouir du bien par lui-même, le donner à bail, et même vendre ou céder son droit à titre gratuit (article 595 du code civil). Le démembrement naît le plus souvent d’une donation de la nue-propriété avec réserve d’usufruit, d’une succession qui attribue l’usufruit au conjoint survivant, ou d’une acquisition où chacun achète l’un des deux droits. Le régime fiscal varie selon cette origine.

Le calcul : la valeur de chaque droit

Pour les droits d’enregistrement et de mutation à titre gratuit, chaque droit est évalué par le barème de l’article 669 du code général des impôts : selon l’âge de l’usufruitier, ou à 23 % par période de dix ans pour un usufruit à durée fixe. Le tableau et ses effets de seuil sont détaillés dans le barème de l’usufruit de l’article 669.

Un exemple de démembrement

Un parent de 72 ans donne à son enfant la nue-propriété d’un appartement estimé 500 000 € et s’en réserve l’usufruit. Il a moins de 81 ans révolus : l’usufruit vaut 30 %, la nue-propriété 70 %. Les droits de donation se calculent sur 350 000 €, avant abattements, et non sur 500 000 €. Au décès du parent, l’enfant devient plein propriétaire sans nouveaux droits, quelle que soit alors la valeur de l’appartement.

La fiscalité au quotidien : qui paie quoi

L’impôt sur le revenu

Les loyers reviennent à l’usufruitier, qui les déclare. Pour les parts de sociétés de personnes, la loi le dit expressément : l’usufruitier est imposé sur la quote-part de bénéfices que lui confère sa qualité d’usufruitier, et le nu-propriétaire n’est pas imposé sur le résultat taxé au nom de l’usufruitier (article 8 du code général des impôts).

Les travaux

L’usufruitier n’est tenu qu’aux réparations d’entretien ; les grosses réparations demeurent à la charge du propriétaire (article 605 du code civil). Le nu-propriétaire peut ainsi financer une toiture sur un bien dont il ne tire aucun loyer, faute d’aménagement prévu dans l’acte.

La taxe foncière

Lorsqu’un immeuble est grevé d’usufruit, la taxe foncière est établie au nom de l’usufruitier (II de l’article 1400 du code général des impôts).

L’IFI et le démembrement

Le bien grevé d’usufruit est compris dans le patrimoine de l’usufruitier pour sa valeur en pleine propriété (article 968 du code général des impôts). Donner la nue-propriété à ses enfants ne diminue donc pas la base IFI du donateur. La répartition selon le barème n’intervient que dans trois cas limitatifs, dont l’usufruit légal du conjoint survivant ; l’usufruit issu d’une donation entre époux en est exclu. Voir le calcul de l’IFI et son plafonnement et la page impôt sur la fortune immobilière.

Démembrement de propriété et succession

La réunion sans droits

La réunion de l’usufruit à la nue-propriété ne donne ouverture à aucun impôt ou taxe lorsqu’elle a lieu par l’expiration du temps fixé pour l’usufruit ou par le décès de l’usufruitier (article 1133 du code général des impôts). Une renonciation ou une cession de l’usufruit au nu-propriétaire en reste exclue.

La présomption de l’article 751

Est réputé faire partie de la succession de l’usufruitier, jusqu’à preuve contraire, le bien dont la nue-propriété appartient à l’un de ses héritiers présomptifs, donataires ou légataires, ou à une personne interposée (article 751 du code général des impôts).

La présomption tombe en cas de donation régulière consentie plus de trois mois avant le décès, ou de démembrement à titre gratuit réalisé plus de trois mois avant le décès, constaté par acte authentique, la nue-propriété étant évaluée selon le barème de l’article 669. À défaut, le bien est réintégré pour sa pleine valeur ; si la nue-propriété venait d’une vente ou d’une donation du défunt, les droits déjà acquittés s’imputent.

L’achat en démembrement

Le parent achète l’usufruit, l’enfant la nue-propriété du même bien : le schéma tombe sous la présomption de l’article 751, l’enfant étant héritier présomptif.

La preuve contraire peut résulter d’une donation des deniers constatée par un acte ayant date certaine, en vue de financer l’acquisition de la nue-propriété plus de trois mois avant le décès, à condition de justifier de l’origine des deniers dans l’acte qui en constate l’emploi (article 751). Si l’enfant a payé avec ses propres fonds, c’est cette origine qu’il faudra établir, parfois vingt ans plus tard.

À l’IFI, la répartition prévue par l’article 968 vise la vente d’un bien dont le vendeur s’est réservé l’usufruit, à un acquéreur étranger au cercle de l’article 751. Dans l’achat démembré entre parent et enfant, le parent usufruitier déclare donc la pleine propriété.

Quant aux frais d’acquisition, les droits d’enregistrement et la taxe de publicité foncière se liquident sur la valeur de chaque droit fixée par le barème de l’article 669.

Vendre un bien démembré : la répartition du prix

Il faut l’accord des deux

La vente du bien grevé d’usufruit sans l’accord de l’usufruitier ne modifie pas le droit de ce dernier, qui continue à jouir du bien s’il n’y a pas expressément renoncé (article 621 du code civil). En pratique, un acquéreur exige les deux signatures, et chacun des titulaires peut bloquer la vente.

Le prix se partage selon la valeur respective des droits

En cas de vente simultanée, le prix se répartit entre l’usufruit et la nue-propriété selon la valeur respective de chacun de ces droits, sauf accord des parties pour reporter l’usufruit sur le prix (article 621 du code civil). Le code civil parle de valeur respective, sans renvoyer au barème fiscal, qui est écrit pour la liquidation des droits d’enregistrement. La clé de partage se discute donc, et elle se fixe dans l’acte.

La plus-value

Chacun est imposable sur la plus-value afférente à son droit, le texte visant les biens immobiliers « ou de droits relatifs à ces biens » (I de l’article 150 U du code général des impôts). L’exonération vise la résidence principale du cédant : le nu-propriétaire qui n’occupe pas le logement de son parent n’en bénéficie pas pour sa part. Le seuil de 15 000 € s’apprécie, pour un bien démembré, au regard de chaque quote-part en pleine propriété (6° du II de l’article 150 U). Les abattements pour durée de détention figurent dans la plus-value immobilière à 22 et 30 ans.

Le point que l’on oublie : le quasi-usufruit sur le prix de vente

Lorsque les parties choisissent de reporter l’usufruit sur le prix, l’usufruitier encaisse la totalité du prix et le nu-propriétaire reçoit une créance de restitution, exigible au décès. Depuis l’article 774 bis du code général des impôts, la dette de restitution portant sur une somme d’argent dont le défunt s’était réservé l’usufruit n’est plus déductible de la succession, pour les successions ouvertes à compter du 29 décembre 2023 ; le mécanisme est détaillé dans le quasi-usufruit et la créance de restitution.

Le même texte prévoit une exception que la plupart des présentations passent sous silence : la non-déductibilité ne s’applique pas aux dettes de restitution contractées sur le prix de cession d’un bien dont le défunt s’était réservé l’usufruit, sous réserve qu’il soit justifié que ces dettes n’ont pas été contractées dans un objectif principalement fiscal (I de l’article 774 bis). Elle ne s’applique pas non plus aux usufruits issus des articles 757 ou 1094-1 du code civil.

Le report de l’usufruit sur le prix reste donc ouvert, mais la charge de la justification pèse sur les héritiers. Une vente motivée par l’entrée du parent en établissement, l’impossibilité d’entretenir le bien ou un projet de réinvestissement documenté se défend. Une vente organisée pour transformer un immeuble en créance déductible se heurte au texte. La justification se prépare au jour de la vente, dans l’acte et dans les pièces qui l’entourent.

Les inconvénients du démembrement de propriété

• Le blocage. Ni vente ni bail commercial ou rural sans les deux signatures : l’usufruitier ne peut, sans le concours du nu-propriétaire, donner à bail un fonds rural ou un immeuble à usage commercial, industriel ou artisanal (article 595 du code civil), sauf autorisation de justice.
• L’IFI à pleine valeur pour l’usufruitier, et des dépenses sans revenus pour le nu-propriétaire.
• Un prix à répartir en cas de vente, sans exonération de résidence principale pour le nu-propriétaire non occupant.

Enfin, le produit de la première cession d’un usufruit temporaire est imposé comme un revenu, dans la catégorie de celui que procure le bien (5 de l’article 13 du code général des impôts).

Ces inconvénients se traitent dans l’acte : charge des travaux, clé de répartition du prix, sort de l’usufruit en cas de vente. Voir aussi la donation-partage transgénérationnelle et le calcul des droits de succession.

Questions fréquentes